Bail commercial et TVA : Encadrement de l’option pour l’assujettissement du loyer à la TVA dans le cadre d’un bail commercial

Cour de cassation – Troisième chambre civile – 12 septembre 2024 RG n°23-11.661

La Haute Juridiction rappelle que, pour se prévaloir de l’assujettissement des loyers à la TVA, le bailleur de locaux commerciaux doit justifier avoir opté pour un tel choix.

Dans le cadre d’un contrat de bail commercial, il se pose très classiquement la question de l’assujettissement du loyer à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ou non.

Le principe général est fixé par l’article 261-D-2° du Code général des impôts : les locaux commerciaux nus sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée.

Toutefois, l’article 260 du même Code offre au bailleur la possibilité d’opter pour l’assujettissement à la TVA :

« Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée :

[…]

2° Les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l’activité d’un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l’activité d’un preneur non assujetti.

L’option ne peut pas être exercée :

1. Si les locaux nus donnés en location sont destinés à l’habitation ou à un usage agricole ;
2. Si le preneur est non assujetti, sauf lorsque le bail fait mention de l’option par le bailleur (1).

[…]

5° Les personnes qui consentent un bail visé au 1° bis de l’article 261 D ;

5° bis Les personnes qui réalisent une opération visée au 5 de l’article 261 ;

6° A compter du 1er octobre 1988, les personnes qui donnent en location des terres et bâtiments d’exploitation à usage agricole. L’option ne peut être exercée que si le preneur est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée et elle s’applique à tous les baux conclus par un même bailleur avec des agriculteurs répondant à cette condition (2).

Les conditions et modalités de l’option notamment, pour l’application du 6°, les modalités d’évaluation des bâtiments d’habitation lorsqu’ils ne font pas l’objet d’une location distincte, sont fixées par décret en Conseil d’Etat. »

Dans une récente décision, la Cour de cassation a rappelé que pour se prévaloir de l’assujettissement des loyers à la TVA, le bailleur doit justifier avoir opté pour un tel choix. A défaut, il ne peut répercuter la TVA au locataire du bail commercial.

Dans l’affaire soumise à la Haute Juridiction, le bailleur avait fait signifier au locataire des locaux commerciaux deux sommations visant la clause résolutoire prévue dans le bail commercial, afin d’exécuter des travaux.

En opposition à ces sommations, le locataire avait assigné le bailleur afin de solliciter la restitution de sommes qu’il estimait avoir indûment réglées au bailleur au titre de la TVA appliquée aux loyers commerciaux.

La Cour d’appel de Toulouse, à qui était soumise cette affaire, a tout d’abord retenu que le contrat de bail commercial stipulait un loyer hors taxes, alors que les quittances de loyer mentionnaient l’application de la TVA (Cour d’appel de Toulouse, 2ème chambre, 3 novembre 2022, n° 21/00627).

Ensuite, la Cour d’appel précisait que le bailleur avait été mis en demeure de régulariser sa situation au regard de la TVA, révélant qu’il n’avait pas reversé la TVA collectée sur les loyers perçus.

Ayant considéré que le bailleur ne justifiait pas avoir reversé la TVA ni avoir opté pour le régime de la TVA sur le plan fiscal, la Cour d’appel avait alors condamné le bailleur à restituer l’ensemble des sommes indûment perçues au titre de la TVA.

La Cour de cassation a confirmé la position de la Cour d’appel de Toulouse considérant que le bailleur ne justifiait pas avoir opté valablement pour l’assujettissement à la TVA.

Dans sa décision, la Cour de cassation rappelle l’encadrement strict de l’assujettissement des loyers à la TVA dans le cadre d’un bail commercial et les obligations du bailleur.

Par ailleurs, si le locataire n’est pas assujetti à la TVA, l’article 260-2°-b) du Code général des impôts précité impose au bailleur de prévoir expressément l’exercice de l’option à l’assujettissement des loyers dans le bail commercial, c’est-à-dire d’insérer une clause dans le bail commercial qui prévoit l’application de la TVA sur les loyers.

Depuis de nombreuses années, la jurisprudence va plus loin : même si le locataire est assujetti à la TVA, le bailleur doit indiquer clairement dans le bail commercial qu’il opte à la TVA. (par ex : Cour de cassation 3^e  chambre civile 27 juin 2001 n°99-19.007, Cour d’appel de Paris, 3^e chambre, 25 octobre 2017 n°15/22452)

Il n’est en effet pas possible de mettre à la charge du co-contractant des obligations non prévues au contrat.

Ainsi, à défaut de mention expresse de l’option à la TVA dans le bail commercial, le bailleur ne peut pas appliquer de TVA sur le loyer, sauf à régulariser un avenant avec le locataire prévoyant cette éventuelle option.

POUR ALLER PLUS LOIN

En application de l’article 194 de l’Annexe II du Code général des impôt, l’option à la TVA par le bailleur prend effet à compter du premier jour du mois au cours duquel elle est formulée auprès du service des impôts.

A ce sujet, le Conseil d’Etat a déjà pu préciser dans un arrêt du 21 décembre 2023 (n°474042) que l’option du bailleur de locaux de commerciaux à la TVA ne pouvait pas prendre effet de manière rétroactive.

Le Conseil d’Etat retient que l’option (à savoir la notification au Service des Impôts des Entreprises) ne peut emporter d’effets qu’à compter du premier jour du mois au cours duquel elle est formulée ou, si elle est postérieure, de la date à laquelle sont souscrits des engagements contractuels aux fins de location, immédiate ou future, de locaux commerciaux, en d’autres termes, de la régularisation du bail commercial.